IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Ley 29/1987, de 18 de diciembre
RD 1629/1991, de 8 de noviembre
Legislación autonómica
La legislación autonómica es muy abundante, porque las CCAA han asumido competencias amplísimas en este impuesto, llegando a suprimir de facto (mediante bonificaciones del 99%) el pago del impuesto para parientes próximos. Con esta limitación, en realidad se reduce al 20% de los declarantes que existían antes. Por tanto hay que buscar su nueva reubicación y papel que le corresponde en el sistema de herencias del Derecho tributario español, y replantearse si se quiere que éste sobreviva.
Artículo 1 LISD y artículo 1 RISD:
Naturaleza directa. El objeto gravado con este impuesto revela capacidad económica de forma inmediata, directa, en la persona.
Naturaleza subjetiva
Se gradúa la intensidad de la carga tributaria en función de las circunstancias personales (edad, discapacidad) y familiares (grado de parentesco) del contribuyente.
Objeto imponible.
Incrementos patrimoniales lucrativos obtenidos por personas físicas (RENTA: son un componente más de renta, que sería equivalente a una ganancia patrimonial). P. Ej.: una ganancia procedente del juego.
Lo que ocurre es que el legislador ha querido segregar y gravar en un impuesto especial los rendimientos procedentes de las donaciones y sucesiones (clase especial de renta) porque en el año 87 se quiso que fueran sometidos a una tributación más progresiva que el resto de renta. ¿Por qué? Pretendía que el impuesto sobre las herencias tuviera una finalidad redistributiva (de la renta y patrimonio desde los más ricos a los menos), si bien el legislador ha visto su objetivo malogrado.
Se gravan en cuanto que procedan de alguno de los siguientes negocios jurídicos.
¿Cuáles eran percepciones sujetas a IRPF?
Las que, a pesar de que sean contratante y beneficiario personas distintas, el contratante lo haga:
Es decir, que sea con una compañía de seguros ordinaria en modalidad de seguro ordinaria. Así, se acumulará al resto de la herencia.
Ej. Padre concierta el seguro con una mutualidad, beneficiario al hijo. Si fallece el padre, la indemnización que cobra el hijo es renta del trabajo.
Hay dos presunciones iuris tantum en la LISD de hechos imponibles (arts. 4 LISD y 15 RISD):
à Cuando la Administración Tributaria detecta que se produce la disminución en el patrimonio de una persona física y simultáneamente o dentro del plazo de prescripción del impuesto (4 años) se produce un incremento en la misma cuantía en el patrimonio de cónyuge, descendientes o herederos legales o forzosos, se presume iuris tantum que ha habido una transmisión gratuita que tributará como donación. Para destruir la presunción, se puede probar que existía contraprestación.
à Presunción en adquisiciones onerosas realizadas por ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad. Provoca que Hacienda presuma que ha habido una transmisión gratuita del ascendiente al menor de edad, salvo que este último pueda demostrar que tiene capacidad económica por sí mismo para comprarlo. Se hace para evitar la elusión del impuesto de determinados contribuyentes por poner a nombre de los descendientes para no tributar o tributar menos.
Cesión a las CCAA de régimen común (arts. 2.2 LISD y 6 RISD y Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de MFASF) à la CA cesionaria tiene competencias para aplicar su normativa autonómica sobre el ISD (art. 40 de Ley 21/2001).
Amplísimas competencias para regular el tributo. Cuatro áreas fundamentales de competencias:
Normativa autonómica sobre el ISD: grado de supresión del gravamen.
a. Causahabiente, donatario o favorecidos por la adquisición, beneficiarios del seguro de vida.
b. Modalidades de tributación (voracidad de la tributación):
Por ello aboca muchas veces al fenómeno de la doble imposición.
Ejemplo.
Sr Y abuelo en EEUU. Sr. X nieto en España. El abuelo tenía viviendas en España, viviendas en EEUU y otras en México. El nieto en España tendrá que tributar por el ISD en su modalidad personal por todos los bienes que compongan la herencia sea cual sea el Estado en que se encuentren ubicados.
Suele darse la DII porque suele utilizarse el criterio de ubicación de los bienes para tributar la herencia: EEUU hará pagar el State Tax.
Causahabientes o donatarios no residentes en España que heredan bienes situados en territorio español o compañías de seguros con domicilio social en España o constituidas con arreglo al derecho español.
Ejemplo.
Sr. Y abuelo en Francia y su nieto C también. Pero El abuelo tiene un yate y casa en Málaga, que hereda el nieto. El Sr. X francés tendrá que pagar el ISD en España. Lo mismo sucedería si Sr. Y tuviera un seguro de vida con MAPFRE.
Esta modalidad es equivalente al IRNR.
7.1 Adquisiciones mortis causa (la más compleja):
Art. 9 a) LISD y art. 22 RISD: valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente. La cuota que pertenezca a cada uno menos los gastos deducibles, para lo que hay que desarrollar un proceso de cuantificación complejo:
1º Cálculo de la masa hereditaria bruta = valor real de bienes y derechos de la herencia + valor del ajuar doméstico (3% de valor de los bienes y derechos) + bienes adicionables (art. 11 LISD).
Hay que realizar un inventario y avalúo de todos los derechos y bienes que no se extingan por el fallecimiento del causante (hay otros que sí se extinguen, como el usufructo vitalicio). Hay que tener en cuenta el REM del matrimonio (si no se ha liquidado la sociedad de gananciales habrá de incorporarse el 50% pro indiviso de la misma).
+ Al inventario habrá que sumarle la estimación forfataria (a forfait) del ajuar del causante. El legislador entiende que se debe incluir todo el ajuar del causante (muebles, ropa, etc.), que como es difícil de cuantificar se estima en el 3% del caudal hereditario, salvo que los herederos prueben fehacientemente que no corresponde a ese valor (es inferior o no había). Pero la Administración tributaria no suele admitirlo.
+ Bienes adicionables. Una serie de presunciones iuris tantum sobre ciertos negocios jurídicos que ha realizado el causante en los años próximos a la muerte (presume que se han realizado en fraude de ley). Son básicamente:
2º Cálculo de la masa hereditaria neta. Una vez que tenemos la masa hereditaria bruta, habríamos de restar las cargas deducibles, las deudas del causante y los gastos del causante.
Cargas deducibles: Serían todos aquellos gravámenes directamente relacionados con los bienes y que disminuyen el valor real de los mismos, salvo los derechos reales de garantía (prenda o hipoteca).
Deudas cuya titularidad correspondiera al causante al momento del fallecimiento, siempre que esté justificada por un título (incluso privado). Se incluye aquí la deuda tributaria por la muerte del causante (evidentemente no el pago del ISD). Como los herederos tendrán que pagar estas deudas, se admite su deducibilidad.
También se pueden restar una serie de gastos deducibles, como los de testamentaría o ab intestato, los gastos litigiosos por ello (pero sólo si son en interés de todos los herederos frente a un tercero, no si es un litigio de los herederos entre sí). También son deducibles los gastos de entierro, funeral y última enfermedad.
No son deducibles los gastos de administración y gestión de la herencia (asesoría, notaría, registro, administración jurídica y gestoría…). Tampoco los gastos de albacea.
3º Partición o distribución de la masa hereditaria neta entre los herederos en función de lo dispuesto en el título sucesorio (testamento o código civil). No se incluyen los legatarios.
4º Base imponible individual = resultado de la partición + acumulación teórica de donaciones + acumulación de seguros de vida.
Se suma la indemnización del seguro de vida si uno de los causahabientes es beneficiario.
Y la de las donaciones es una acumulación teórica porque las donaciones que el causante hubiera realizado a un causahabiente en los cuatro años anteriores al deceso es ficticia, sólo a efectos de aplicar la tarifa y calcular el tipo medio de gravamen al que tributará luego la herencia en sí. Es una técnica para no perder progresividad por lo que pueda intentar hacer el causante en los últimos años de su vida.
En el caso de las donaciones no son deducibles todas las deudas del donante, sino aquellas de las que el donante sea titular y que el donatario asuma fehacientemente y estén garantizadas con un derecho real que recaiga sobre el bien objeto de donación.
Seguros de vida: cantidades percibidas por el beneficiario por el importe neto. En caso de que en el seguro de vida el beneficiario sea la misma persona del legatario, la cantidad percibida de la compañía de seguros se sumará a la porción hereditaria.
Acumulación de donaciones: si un donante ha efectuado a favor de un donatario una serie de donaciones a lo largo del tiempo, se acumularán teóricamente las cuantías para evitar la pérdida de la progresividad por el fraccionamiento de una donación grande en varias pequeñas.
8.1. Adquisiciones mortis causa
Base imponible la tenemos. Para llegar a la liquidable se restan las siguientes reducciones:
a) Parentesco. La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros. Saber aprox. Las cuantías, no el número exacto.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.”
Casi todas las comunidades autónomas las han mejorado. La del Grupo I, la del II llegan a 150.000 € en Galicia, Cataluña, etc. (las estatales no son nada comparada con ellas).
b) Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 % e inferior al 65 %; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
c) Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 %, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida (se ve a continuación), cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y beneficiario.
La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no será aplicable cuando éste tenga derecho a la establecida en la disposición transitoria cuarta de esta Ley.
d) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 % del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 %.
e) Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquel, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
f) Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición mortis causa del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 % de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
g) Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente. Se quita la cuota a la base.
h) En los casos de transmisión de participaciones ínter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 % del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
- Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
- Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
i) Explotaciones agrarias (Ley 19/1995, de 4 de julio). Se aplica con respecto a las explotaciones agrarias prioritarias, que son las que tiene la condición de profesional o que como consecuencia de la adquisición conseguirá esta condición. Aquella persona física cuya base imponible total de IRPF está compuesta en por lo menos un 50% por rentas provenientes de explotaciones agrarias. La reducción estándar suele ser de 90% o en agricultores jóvenes llega hasta del 100%.
La reducción por empresa familiar será para sus herederos cónyuges y descendientes o ascendientes y colaterales hasta el tercer grado (si no hay descendientes).
Requisito de permanencia durante mínimo de 10 años, también flexibilizado por la DGT: El empresario liquide la empresa, despida a todos los trabajadores y el producto de la empresa lo reinvierta. 95%.
- Bienes de Patrimonio Histórico. Declarados según la Administración como integrantes del patrimonio histórico estatal o de una CCAA. Reducción favorece al cónyuge y parientes en línea recta. También es el 95% y se exige el requisito de permanencia de 10 años.
Reducciones autonómicas. Como las CCAA tienen plenas competencias, de dos tipos:
8.2. Adquisiciones gratuitas inter vivos.
Reducciones estatales: art. 20 LISD.
Estas dos tienen requisitos idénticos, salvo por:
1. Beneficiario de la reducción sólo puede ser el cónyuge y los descendientes.
2. Se exige además que el donante tenga 65 años o más o se encuentre en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
3. Además, en el caso de la empresa familiar, se exige que el donante se retire de la dirección efectiva de la empresa y deje de percibir remuneración por dichas funciones de dirección.
8.3. Seguros de vida
Reducciones estatales: art. 20 LISD
Reducciones autonómicas. Muchas CCAA han suprimido el límite.
Base Liquidable por la tarifa = Cuota íntegra
Cuota íntegra x coeficientes multiplicadores = Cuota tributaria
Cuota tributaria – deducciones por doble imposición y la cuota ITPAJD = Cuota líquida a ingresar.
9.1. Aplicación de la tarifa.
Tarifa progresiva del art. 21 LISD sólo se aplica en defecto de tarifa autonómica o en casos de obligación real/ obligación personal con causante no residente.
9.2. Aplicación del coeficientes multiplicadores del art. 22 LISD.
a. Se aplican en defecto de norma autonómica o en caso de obligación real/ obligación personal con causante no residente.
Se aplican en función de dos factores: el grado de parentesco y el patrimonio preexistente del causante. Cuanto mayores, mayor cuota pagarán. Forma de forzar la redistribución de la riqueza.
b. Cálculo del patrimonio previo: según las normas del LIP referidas al momento del fallecimiento.
c. No residentes: se incluirán exclusivamente los bienes situados en el territorio español.
9.3. Deducción por doble imposición internacional y por cuotas de ITPAJD satisfechas en transmisiones anteriores.
Art. 23 LISD.
“1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
2. De acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las Comunidades Autónomas podrán aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes.
En todo caso, resultarán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.”
En CAM del 99%.